財政部就新收入準(zhǔn)則的修訂和實施答問
作 者：財政部會計司 來 源：財政部會計司發(fā)表日期：2017-07-24
2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），這是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。為了便于理解掌握新收入準(zhǔn)則，確保準(zhǔn)則的有效貫徹實施，財政部會計司有關(guān)負(fù)責(zé)人就有關(guān)問題回答了記者提問。
問：請介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的背景。
2006年2月，財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下分別簡稱“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”），對企業(yè)的收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中，收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入，建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入；銷售商品收入主要以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn)，提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。然而，隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項的日趨復(fù)雜，實務(wù)中收入確認(rèn)和計量面臨越來越多的問題。例如，如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計處理，等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則，切實滿足實賤需要。
此外，國際會計準(zhǔn)則理事會于2014年5月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額，并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)、履行每一單項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。
綜上，為切實解決我國現(xiàn)行準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，我們借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準(zhǔn)則。
問：請介紹修訂完善新收入準(zhǔn)則的過程。
在新收入準(zhǔn)則的修訂過程中，我們始終秉承科學(xué)民主決策精神，遵循公開透明的準(zhǔn)則制定程序。新收入準(zhǔn)則從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準(zhǔn)備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。
（一）前期準(zhǔn)備階段（2014年5月至2015年3月）。
一直以來，我們密切關(guān)注國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)項目的進(jìn)展，并結(jié)合我國實務(wù)積極反饋意見和建議。2014年5月，在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號發(fā)布之后，我們成立了收入準(zhǔn)則項目組，對其進(jìn)行了深入的學(xué)習(xí)和研究，并啟動了我國新收入準(zhǔn)則的修訂項目。在對我國收入準(zhǔn)則實施情況進(jìn)行調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草新收入準(zhǔn)則，經(jīng)多次反復(fù)修改，于2015年3月形成準(zhǔn)則初稿。
（二）起草階段（2015年3月至2015年12月）。
自2015年3月，我們就新收入準(zhǔn)則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務(wù)所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準(zhǔn)則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準(zhǔn)則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎(chǔ)上，我們草擬了征求意見稿。
（三）公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）。
2015年12月7日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，我們共收到反饋意見63份。征求意見截止后，我們對所有反饋意見進(jìn)行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認(rèn)可新收入準(zhǔn)則，并認(rèn)為新收入準(zhǔn)則既有助于更好地解決與收入確認(rèn)、計量相關(guān)的實務(wù)問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細(xì)的指引和示例以幫助企業(yè)在實務(wù)中理解和執(zhí)行準(zhǔn)則。此外，還有反饋意見認(rèn)為應(yīng)充分考慮收入準(zhǔn)則修訂對我國實務(wù)和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準(zhǔn)則。對于反饋意見中的有效意見，我們均予以吸收。
（四）測試階段（2016年3月至2016年11月）。
征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務(wù)的影響，我們于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準(zhǔn)則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)地和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)地上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運(yùn)輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準(zhǔn)則認(rèn)真進(jìn)行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，我們在對征求意見稿進(jìn)行不斷修改的同時，形成了新收入準(zhǔn)則測試報告。
（五）修改完善階段（2016年11月至2017年7月）。
對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結(jié)合測試情況，我們在深入研究的基礎(chǔ)上，多次聽取理論界和實務(wù)界專家的意見，并就有關(guān)難點問題向國際會計準(zhǔn)則理事會相關(guān)人員進(jìn)行咨詢。同時，我們選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案例。在此基礎(chǔ)上，我們主動與各主要監(jiān)管部門進(jìn)行溝通，就新收入準(zhǔn)則實施的時間表和銜接規(guī)定達(dá)成共識，并對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準(zhǔn)則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。
問：此次新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容有哪些？
本次修訂的主要內(nèi)容如下：
（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點”確認(rèn)收入提供具體指引，有助于更好地解決目前收入確認(rèn)時點的問題，提高會計信息可比性。
（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)銷售商品收入，實務(wù)中有時難以判斷。新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，從而能夠更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)過程。
（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引。
現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則第十五條以及企業(yè)會計準(zhǔn)則講解中有關(guān)獎勵積分的會計處理規(guī)定。這些規(guī)定遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實務(wù)需要。新收入準(zhǔn)則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的單獨售價的相對比例將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)，進(jìn)而在履行各單項履約義務(wù)時確認(rèn)相應(yīng)的收入，有助于解決此類合同的收入確認(rèn)問題。
（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。
新收入準(zhǔn)則對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定。例如，區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可、售后回購、無需退還的初始費(fèi)等，這些規(guī)定將有助于更好的指導(dǎo)實務(wù)操作，從而提高會計信息的可比性。
問：新收入準(zhǔn)則的修訂完善主要有哪些重要意義？
自我國2006年發(fā)布收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則至今已逾十載，財政部首次對收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。本次修訂的意義體現(xiàn)在：
一是有助于企業(yè)增強(qiáng)合同意識、規(guī)范合同管理。新收入準(zhǔn)則基于與客戶之間的合同確認(rèn)收入。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場主體之間的交易主要依據(jù)合同，合同約定了交易各方的權(quán)利和義務(wù)，且這些權(quán)利和義務(wù)受到法律保護(hù)。與大多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家一致，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入，有助于強(qiáng)化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理，將有力推動我國的市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步走向成熟。
二是有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和透明度，并提高企業(yè)間收入信息的可比性。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，對于收入的確認(rèn)、計量以及很多特定的交易和事項給出了具體指引，并要求企業(yè)充分披露與收入相關(guān)的信息，將有助于指導(dǎo)實務(wù)操作，滿足企業(yè)收入核算的實際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業(yè)、投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等財務(wù)報表使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。
三是有助于促進(jìn)企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會計管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號一致，新收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中需要依據(jù)歷史數(shù)據(jù)等進(jìn)行大量的判斷和估計，合同條款的約定直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，會計核算所需的很多信息也會依賴于業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息。因此，新收入準(zhǔn)則實施后，為確保企業(yè)收入信息的質(zhì)量，必然促使企業(yè)更好地收集和整理相關(guān)業(yè)務(wù)信息，同時要求業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門之間密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、支付條款、定價安排等進(jìn)行充分溝通，這都將有力地推動企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)的管理水平。
問：新收入準(zhǔn)則的實施時間和銜接規(guī)定是如何安排的？
國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號將于2018年1月1日開始施行，并允許主體提前采用。因此，所有在香港上市或在采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的境外市場發(fā)行權(quán)益證券或債券的境內(nèi)公司，都須自2018年1月1日起執(zhí)行該準(zhǔn)則。考慮到我國A股上市公司、非上市公司等的情況和要求有所不同，我們廣泛聽取了各方的意見，并與相關(guān)部委進(jìn)行溝通，在兼顧我國的市場環(huán)境和企業(yè)的實際情況，并與國際趨同的基礎(chǔ)上，采取了分步實施的策略，具體如下：
一是，對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，這一要求與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號的生效日期保持一致，以避免該類上市公司境內(nèi)外報表出現(xiàn)差異。
二是，對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留兩年的準(zhǔn)備時間，以總結(jié)借鑒境外上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的經(jīng)驗，確保所有上市公司高質(zhì)量地執(zhí)行新準(zhǔn)則。
三是，對于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，為這些企業(yè)預(yù)留近三年的準(zhǔn)備時間，以確保準(zhǔn)則在該類企業(yè)得到平穩(wěn)有效實施。
四是，對于條件具備、有意愿和有能力提前執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，允許其提前執(zhí)行本準(zhǔn)則。
在銜接規(guī)定方面，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號有兩種方法供企業(yè)選擇：一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整，二是將首次執(zhí)行的累積影響僅調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，而不調(diào)整可比期間信息。經(jīng)征求各主要監(jiān)管部門及部分企業(yè)意見，新收入準(zhǔn)則采用了第二種方法，既實現(xiàn)我國企業(yè)之間的財務(wù)報表信息可比，又避免追溯調(diào)整給企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)和影響。
問：各級財政部門應(yīng)如何做好新收入準(zhǔn)則的實施指導(dǎo)和監(jiān)督工作？
各級財政部門要將新收入準(zhǔn)則的實施作為近期財政會計管理工作的重要內(nèi)容，高度重視、精心謀劃、周密組織，切實做好以下工作:
一是要加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)。各級財政部門應(yīng)采用多種渠道和形式，充分利用各種網(wǎng)絡(luò)平臺，做好新收入準(zhǔn)則宣傳培訓(xùn)，幫助和指導(dǎo)有關(guān)實施企業(yè)和會計師事務(wù)所掌握新準(zhǔn)則的精神實質(zhì)、核心內(nèi)容和主要變化，確保新準(zhǔn)則平穩(wěn)實施。
二是要加強(qiáng)實施指導(dǎo)。財政部將盡快發(fā)布新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南，為企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則提供操作性指引，確保準(zhǔn)則實施質(zhì)量。各級財政部門要密切跟蹤新準(zhǔn)則實施情況，指導(dǎo)企業(yè)做好實施工作，了解實施中遇到的問題，及時將相關(guān)問題反饋財政部。
三是要加強(qiáng)聯(lián)動監(jiān)管。各級財政部門要積極加強(qiáng)與相關(guān)監(jiān)管部門的聯(lián)系和溝通，做好新收入準(zhǔn)則與有關(guān)監(jiān)管政策的協(xié)調(diào)，協(xié)同監(jiān)管，形成合力，確保新收入準(zhǔn)則有效實施。
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